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　　增资和减资由成本法转换为权益法核算的差异分析：

　　长期股权投资增资由成本法调整为权益法，投资企业需要按照原投资时点到投资变动时点被投资企业可辨认净资产公允价值的变动调整，而减资由成本法转为权益法核算时，投资企业是按照原投资时点到投资变动时点被投资企业所有者权益的变动调整。产生这个差异的主要原因是，两种情况下投资满足权益法核算条件的时点不同。在权益法下，要以满足权益法核算条件时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算。

　　增资情况下，权益法核算开始时点为新增投资交易日：原投资部分在追加投资之前显然是不满足权益法核算条件的，全部投资只有增资后才满足权益法核算的条件，所以应以增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算。

　　减资情况下，权益法核算的开始时点为原取得投资日：剩余投资部分在原投资时点便满足权益法核算条件，所以应以原投资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算。

　　增资条件下，应以增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算：增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值＝原投资时点的公允价值＋两个时间点间的所有者权益账面价值变动＋两个时点间其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动。

　　减资条件下，应以满足原投资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算：两个时间点的所有者权益变动的调整，仅仅是按照权益法原则调整。注意此处的所有者权益变动区别于可辨认净资产公允价值变动，所有者权益变动是指被投资企业已经入账了，投资企业按照权益法需要调整的部分，而不包括其他被投资企业不需要做账的部分(如评估增值等)，因为减资情况下，是按照原投资时点的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计算，原投资时点以后的其他公允价值变动(如评估增值等)不需要处理。

　　【例题·计算题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司。有关资料如下：

　　(1)2010年1月1日，甲公司以一项无形资产为对价，取得乙公司10％的股权。该项无形资产的账面原价为600万元，累计摊销额为200万元，公允价值为490万元。该交换具有商业实质。

　　乙公司当日可辨认净资产公允价值为6 000万元(乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等)。甲公司对乙公司没有重大影响，采用成本法核算此项投资。

　　(2)2010年5月9日，乙公司宣告发放现金股利100万元。2010年5月20日，甲公司收到该现金股利。

　　(3)2010年乙公司实现净利润600万元。

　　(4)2011年1月1日，甲公司又从乙公司的另一投资者处取得乙公司20％的股份，实际支付价款1 300万元。此次购买完成后，持股比例达到30％，对乙公司有重大影响，改用权益法核算此项投资。2011年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为6 100万元。

　　(5)其他有关资料如下：

　　①不考虑其他相关税费。

　　②除给定情况外，假定涉及的有关资产均未发生减值，相关交易或事项均为公允交易，且均具有重要性。

　　③各公司均按净利润的10％提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

　　要求：作出甲公司由成本法转换为权益法核算的追溯调整处理。

　　【答案】

　　调整长期股权投资的账面价值：

　　a.对于原投资的部分：

　　原10％股权的成本490万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600(6 000×10％)万元之间的差额为110万元。

　　b.对于新投资的部分：

　　购入20％股权时，新增投资的成本为1 300万元，享有的乙公司可辨认净资产公允价值的份额＝6 100×20％＝1 220(万元)，投资成本大于应享有的可辨认净资产公允价值份额的差额为80万元。

　　将两部分差额综合考虑，应调整长期股权投资和留存收益的金额＝110－80＝30(万元)。

　　借：长期股权投资—乙公司—成本30

　　贷：盈余公积 3

　　利润分配—未分配利润 27

　　c.两个投资时点之间，投资企业享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额增加了10[(6 100－6 000)×10%]万元，其中分配现金股利使之减少10(100×10%)万元，被投资企业实现净利润使之增加60(600×10%)万元，差额40万元应冲减资本公积。

　　借：长期股权投资—乙公司—损益调整 60(600×10%)

　　资本公积—其他资本公积 40 ｛[600－100－(6 100－6 000)]×10％｝

　　贷：长期股权投资—乙公司—成本 10

　　盈余公积 5

　　利润分配—未分配利润 45

　　长期股权投资—乙公司—其他权益变动 40

　　【例题·计算题】甲公司原持有Ｂ公司60%的股权，其账面余额为3 000万元，未计提减值准备。20×9年5月3日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款1 800万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为4 500万元（假定公允价值与账面价值相同）。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润2 500万元，其中，自甲公司取得投资日至20×9年年初实现净利润2 000万元，假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，乙公司未发生其他计入资产公积的交易或事项，甲公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　出售20%的股权，甲公司对乙公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。因此，甲公司将长期股权投资改为权益法核算。

　　要求：作为甲公司处置投资后由成本法转换为权益法核算的追溯调整处理。

　　【答案】

　　两个时点之间，乙公司可辨认净资产公允价值变动了3 500万元，其中2 500万元是乙公司实现净利润引起的，同时因为题目条件告知“除所实现净利润外，乙公司未发生其他计入资产公积的交易或事项”，所以剩余的乙公司可辨认净资产公允价值变动额1 000万元是因为乙公司各项资产增值引起的（没有在乙公司账上反映），对于这部分金额，甲公司不需要做调整。

　　所以，只需根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润1 000万元（2 500×40%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，甲公司应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 000

　　贷：盈余公积 80

　　利润分配——未分配利润 720

　　投资收益 200

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