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　　考点三：权益结算的股份支付的会计处理

　　一、换取职工服务的股份支付的核算

　　1不是授予后可立即行权的：对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

　　①授予日不需要作处理。

　　②在等待期的每个资产负债表日按授予日权益工具的公允价值作处理：

　　借：管理费用或生产成本等

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　③可行权日：

　　借：银行存款（收到的款项）

　　资本公积——其他资本公积

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价

　　④可行权日之后：

　　对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

　　2授予后立即可行权的：换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

　　授予日会计处理：

　　借：管理费用或生产成本等 （授予日期权的公允价值）

　　贷：资本公积——股本溢价

　　二、回购股份进行职工期权激励

　　注意：企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。

　　企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

　　三、换取其他方服务的股份支付的核算

　　对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

　　会计处理思路同“换取职工服务的股份支付的核算”。

　　四、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

　　在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值代替公允价值来计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。

　　内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

　　【例题1】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（　）。

　　A应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

　　B对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量

　　C对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量

　　D对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

　　『正确案』B

　　【例题2】在股份支付中，当授予权益工具的公允价值无法可靠计量时，企业对该权益工具应采用的计量基础是（　）。

　　A交易对方认购股份的公允价值

　　B股份支付协议约定的执行价格

　　C权益工具的内在价值

　　D授予日股份的公允价值

　　『正确案』C

　　【例题3】20×6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市场价格为每股12元，20×6年12月31日的市场价格为每股15元。

　　20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。

　　在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股135元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回下列第1题至第2题。

　　1甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值是（　）。

　　A20×6年12月20日的公允价值

　　B20×6年12月31日的公允价值

　　C20×7年2月8日的公允价值

　　D20×9年12月31日的公允价值

　　『正确案』A

　　『案解析』权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应该按照授予日的公允价值确定。

　　2甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（　）。

　　A－2 000万元　　　　　B0

　　C400万元　　　　　　　D2 400万元

　　『正确案』C

　　『案解析』

　　回购股票：

　　借：库存股　　　　2 000

　　贷：银行存款　　　　2 000

　　三年中每年末：

　　借：管理费用　　　800

　　贷：资本公积－其他资本公积　　800

　　行权时：

　　借：资本公积－其他资本公积　　2 400

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　2 000

　　资本公积－股本溢价　　　　　　 400

　　【例题4】A公司为一上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。

　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

　　1费用和资本公积计算过程如表18—1所示：

　　表18—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

年　份	计　算	当期费用	累计费用
20×2	200×100×（1－20%）×18×1/3	96 000	96 000
20×3	200×100×（1－15%）×18×2/3－96 000	108 000	204 000
20×4	155×100×18－204 000	75 000	279 000

　　2账务处理：

　　（1）20×2年1月1日：

　　授予日不做账务处理。

　　（2）20×2年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　96 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　96 000

　　（3）20×3年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　108 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　108 000

　　（4）20×4年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　75 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 75 000

　　（5）假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元：

　　借：银行存款　　　　　　　　　77 500 （155×100×5）

　　资本公积——其他资本公积 279 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　15 500

　　资本公积——股本溢价　　　　 341 000