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　　考点二：可行权条件的种类、处理和修改

　　一、可行权条件的种类

　　股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件，其中，业绩条件又包括市场条件和非市场条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。

　　二、市场条件和非市场条件及其处理

　　企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件（如股价）的影响，而不考虑非市场条件（如销售、利润等）的影响。市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计；但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。

　　市场条件与非市场条件处理的比较如18－2所示。

 　　市场条件是影响股份支付的公允价值的，非市场条件是影响可行权情况的估计的。

　　【例题1】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。下列项目中，属于市场条件的有（　）。

　　A最低股价增长率

　　B销售指标的实现情况

　　C最低利润指标的实现情况

　　D股东报酬率

　　E在公司服务年限的要求

　　『正确案』AD

　　『案解析』BC属于非市场条件，E属于服务期限条件。最低股价的增长率、股东报酬率属于市场条件，故选项AD正确。

　　【例题2】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

　　同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。

　　在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。

　　在第一年中，公司股价提高了105%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

　　请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理?

　　『正确案』如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。

　　按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：

　　6 000 000×1／3×90%＝1 800 000（元）

　　第二年末累计确认的服务费用为：

　　6 000 000×2／3×95%＝3 800 000（元）

　　第三年末累计应确认的服务费用为：

　　6 000 000×94%＝5 640 000（元）

　　由此，第二年应确认的费用为：

　　3 800 000－1 800 000＝2 000 000（元）

　　第三年应确认的费用为：

　　5 640 000－3 800 000＝1 840 000（元）

　　最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

　　三、可行权条件的修改

　　通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。

　　在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

　　1条款和条件的有利修改（均需考虑修改的影响）

　　企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

　　（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。

　　（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

　　（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

　　2条款和条件的不利修改（只考虑减少数量的影响，其他不考虑）

　　如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

　　（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

　　（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

　　（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

　　3取消或结算

　　如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

　　（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

　　（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。

　　如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

　　企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　【例题3】股份支付协议生效后，对其条款和条件的修改，下列说法中，不正确的是（　）。

　　A如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当以权益工具减少后的公允价值为基础，确认取得服务的金额

　　B对股份支付协议条款和条件的修改，应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定

　　C在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权

　　D如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加

　　『正确案』A

　　『案解析』如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少，所以选项A 不正确。

　　四、权益工具公允价值的确定

　　（一）股份

　　对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。

　　（二）股票期权

　　对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

　　在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。所有适用予估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率。

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